税务争议中，不乏纳税人以生效的刑事司法决定、裁决作为对税务机关陈述的依据或证据，这类现象不仅出现在税务行政执法、行政复议中，也出现在税务行政诉讼当中。特别是最高人民检察院于2020年7月22日发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》重点提及了企业涉税案件的相关定性问题。税收刑事司法领域的这一变化，很快在税务行政诉讼中得到了反馈。本文通过对“埃斯科公司税案”的研究，对企业涉税行为的行刑认定差异展开分析，就如何处理刑事司法活动对税务争议案件的影响，如何完善税务机关与司法机关之间信息共享、案情通报制度提出了建议。

2015年8月28日，宁波埃斯科光电有限公司（以下简称“埃斯科公司”）与慈溪市米高米五金科技有限公司（以下简称“米高米公司”）签订“冲床、模具及配件”买卖合同，合同总金额为250万元，含17%增值税。合同签订后，货、款清讫，但因销售方米高米公司为增值税小规模纳税人无法开具“冲床”的增值税专用发票，经埃斯科公司要求，米高米公司联系与其有铜带业务的宁波斯特佳洲铜业有限公司（以下简称“斯特佳洲公司”），由斯特佳洲公司向埃斯科公司开具货物名称为“铜带”的增值税专用发票，增值税进项税额36万余元，埃斯科公司于同期向税务机关申报抵扣完毕。

2016年1月至2月期间，埃斯科公司按常态接受财务审计。会计师事务所发现其上述250万元发票存在实际业务与账面库存不符的情况，要求埃斯科公司按照相关规定进行纠错。埃斯科公司没有向主管税务机关申请开具增值税红字专用发票对“品名、主体”不符的发票进行“冲红”处理，反而在未与米高米公司进行“铜带”交易的情况下，向米高米公司开具了“铜带”增值税专用发票，金额亦为250万元。

2016年6月28日当地国家税务局稽查局（以下简称“税务稽查局”）对埃斯科公司上述行为予以立案查处，于2019年3月4日向埃斯科公司作出行政处罚：认定埃斯科公司取得斯特佳洲公司虚开的“铜带”增值税专用发票后向税务机关申报抵扣的行为为偷税并处以罚款；认定埃斯科公司在未进行真实交易的情况下向米高米公司开具“铜带”增值税专票的行为构成虚开，依据《发票管理办法》决定对其处以罚款。

埃斯科公司对上述处罚决定不服，向浙江省慈溪市人民法院提起行政诉讼。关于偷税的认定问题，埃斯科公司认为其合同为真实交易理应取得17%的进项税额，主观上不具有《税收征管法》第六十三条规定的以“不缴或少缴应纳税款”为目的，且亦未造成“不缴或少缴应纳税款”的结果。对此，法院未予采纳，法院认定其接受第三方斯特佳洲公司开具的“品名、主体不符”的增值税专用发票并抵扣税款的行为，构成偷税。关于虚开发票的认定问题，法院认为埃斯科公司在已被告知实际业务与账面库存不符须按规定申请开具增值税红字专用发票后，非但未对斯特佳洲公司开具的发票进行“冲红”处理，反而在没有实际“铜带”交易的情况下向米高米公司开具增值税专用发票的行为，构成虚开。一审法院因此驳回埃斯科公司的诉讼请求。埃斯科公司不服，向宁波市中级人民法院提起上诉，二审法院驳回上诉，维持原判。

埃斯科公司仍旧不服，又向浙江省高级人民法院申请再审。其再审理由主要在于：行政诉讼期间，2020年4月22日，公安机关针对税务机关移送的上述案件，作出《撤案告知书》，即公安机关认为不应对该犯罪嫌疑人追究刑事责任。根据《税收征管法》第六十三条第一款，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件；而根据最高人民法院公布的典型案例，不具有骗取国家税款的目的的虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪。所以，当事人的主观方面系认定“虚开”的必要构成要件，公安机关已撤案的事实可以佐证埃斯科公司不具有主观故意。埃斯科公司并提出，法律的适用应当具有统一性，行政法上与刑法上的“虚开”应当一致，均应以主观方面作为必要构成要件，税务稽查局在认定偷税及虚开决定处罚时不考虑“主观因素”是法律适用错误。

再审法院认为，埃斯科公司偷税和虚开的主观故意是明确的，税务稽查局对埃斯科公司的上述两项违法行为分别作出罚款处罚，认定事实清楚，适用法律正确，量罚并无不当，遂驳回其再审申请。

本案的争议焦点表面上看是埃斯科公司用第三方斯特佳洲公司开具的“铜带”发票进行抵扣的行为是否够成偷税、向米高米公司开具“铜带”发票是否构成虚开的问题，但实质更深层的焦点在于，埃斯科公司认为，认定偷税以及虚开须考虑主观方面的因素，其两次行为有前因，且总体未造成国家税款损失，不能割裂评价，而且公安机关在行政诉讼期间已经就刑事立案作了撤销案件的处理，故行政案件中主观方面的认定和法律适用应该与此一致。

对此，税务稽查局观点明确：关于虚开发票的刑事认定与行政处罚在构成要件、法律依据、法律责任等方面显著不同，埃斯科公司的两次行为已严重破坏了增值税专用发票的管理秩序，刑事上是否认定犯罪不影响税务机关按照《税收征管法》《发票管理办法》等法律法规对其违法行为予以行政处罚。埃斯科公司的虚开行为看似有前因，但其两次行为已经分别违法，且主观上均为明知，故处罚决定证据充分，适用法律正确。不难看出，如果仅仅从偷税、虚开的构成以及认定要件上探讨本案，容易陷入偏狭的境地，这也是埃斯科公司屡屡不能服判的症结所在。要解决这一争议，应当基于一个更宏观的视野审视税务机关与司法机关之间的衔接问题，即行刑是否应当一致。

行刑一致问题，涉及两个层面：一是事实认定；二是法律评价。

（一）事实认定

1.事实认定不存在优位顺序。关于事实认定的优位顺序，在实践中常常表现为税务机关是否因司法活动的存在而需要检查（稽查）中止的问题。税务行政执法中，税务机关可以通过依法行使检查权调取证据，但也存在检查无法进行的特定情形。在检查无法进行的情形下，根据《税务稽查工作规程》第四十四条第一款之规定，经稽查局局长批准，可以中止检查。在中止检查的情形中，并不能推论出刑事司法活动的存在就可以或者应当中止案件，《税务稽查工作规程》第四十四条也未列举刑事判决或刑事司法活动的结论性文件可以作为中止税务检查的情形。刑事司法活动可能会实质阻碍（因为当事人被采取刑事强制措施、相关物证被刑事侦查机关查扣等）税务检查依法取得相关证据，包括询问相关人员制作笔录、调取账簿凭证等。但不能因此就得出结果，税务机关需要等待或获取刑事司法活动的结论性文件，方能进行下一步的行政执法行为。从授权性规范的角度而言，税务稽查部门“可以”填制《税收违法案件中止检查审批表》申请中止检查，这说明，稽查部门也“可以不申请中止检查。从审批的角度而言，稽查局长也可以不同意中止检查申请。这表明，尽管存在刑事司法活动对相关证据的取得构成暂时阻却，但只要税务稽查部门已经掌握的证据足以证明涉税事实，就无须申请中止检查。因此，认定事实不是刑事司法活动的专属内容，将刑事司法活动认定的事实作为事实认定的优先来源或唯一来源，是一种认识上的误区。

2.事实认定应当具有一致性。无论是刑事司法活动，还是行政执法行为，均应秉持“以事实为根据”的原则，毫无疑问，双方所指向的应是同一事实。证据的客观性原则也意味着，无论是行政机关还是司法机关，在事实的认定上侧重点可以不同，但应当具有一致性。尽管两个机关均具有调查权，但事实为同一个，这构成了两个机关各自程序的连接点。就税务机关而言，为遵循一致性，关于如何适用调查中止就有了指导性原则。一般而言，调查中止的适用，应当仅限于证据无法取得的情形。在证据缺失的情形下，宁可采用中止，也不宜径行作出决定。即便有司法裁决在先，但如果该裁决尚未生效，对于该裁决项下的证据认定应当予以审慎判断，而不能贸然引用，因为不排除存在改判的可能。如果改判，行政机关引用的证据就会失去依托，就需要再行立案稽查、撤销原决定、作出新决定。这不仅导致行政资源浪费，还将导致行政执行回转，严重影响纳税人的正当利益，并损害税务行政执法的公信力。基于此，税务机关采用中止检查的办法是适当的，直至条件成就、障碍排除。

（二）法律评价

1.法律评价不存在优位顺序。关于法律评价的优位顺序，在实践中常表现为“先刑后行”、还是“先行后刑”的争论。这一问题既可能是实体层面的，也可能是程序层面的，但在本质上，都属于法律评价活动。“在实体上，刑事为主。刑事责任是行政犯罪所应承担的主要法律责任，所以，或者刑事责任的实现吸收行政责任的追究，或者刑事责任的实现优先于行政责任的承担。”而从程序上强调刑事优先的理由，与实体上强调刑事优先同出一源，正因为刑事责任吸收行政责任，因而在行政执法与刑事司法的衔接程序上，适用刑事诉讼程序追究行为人的刑事责任，更具有涵盖性，也更符合效率原则，当然应当优先于行政执法程序。人民法院在审理行政诉讼案件中，“惯以‘审理行政案件中发现刑事案件’为由，适用‘刑事优先’原则，中止行政诉讼，将案件移交公安机关侦查”，并就此认为，司法实践中适用的也是“刑事优先”原则。上述观点一定程度上对税务机关的行政执法构成了困扰。但是，行政行为指税务机关的行政执法行为，而不是行政机关参与行政诉讼的活动，不能将两者混为一谈。在行政执法中，并不存在法律上先刑事后行政的强制性规定。无论是从《行政处罚法》还是《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》中的相关规定来看，其主旨是涉嫌犯罪必须追究刑事责任，不能以罚代刑，至于是不是先追究刑事责任然后再追究行政责任，从条文上是无法形成这一结论的。相反，根据《行政处罚法》的第二十七条第一款以及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十一条的规定，表明行政处罚决定在刑事责任追究之前已作出的情形，不仅是存在的，而且是予以肯定的。例如《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十一条第三款规定，“依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金”，说明存在行政处罚在先的情形；第十一条第二款规定，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定，不停止执行”，所谓“不停止执行”，就是对其法律评价予以肯定的表述。根据《税务稽查工作规程》第六十条之规定，在《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》已经形成之后，再填制《涉嫌犯罪案件移送书》，说明即便税务机关发现涉嫌犯罪的，也不妨碍税务机关继续行政执法直至形成结论，不存在等待司法机关作出刑事结论之说。而从《刑法》第二百零一条第四款有关“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定来看，甚至可以说，行政责任追究优先于刑事责任。

需要注意的是，《税务稽查工作规程》第四十四条第二款中关于“恢复检查”的表述，不能理解为“先刑后行”的表述，而只能理解为“中止检查的情形消失”的表述。即便中止检查情形消失，也不是刑事结论已形成，而是妨碍证据取得的情形已不存在，不能因为事实认定层面存在中止的情形，就认为法律评价上应当“先刑后行”。根据《税收征管法》第五十七条，税务机关为了查明事实，可以向司法机关调取有关资料及证明材料，但这些都属于税务检查活动的一部分，根据《税务稽查工作规程》第五条之规定，检查的职能就是收集证据，查明事实，但这并不是税务工作的全部，不能以检查取代审理。而司法活动的结论性文件，往往会涵盖审理判断直至法律评价，如果以此为依据，则会超越检查权限，背离职权法定原则。

2.法律评价不必当然一致。刑事司法活动对行政行为的影响，既有可能影响前述行政执法行为或者说争议前的行政行为，也有可能因影响行政司法活动进而影响行政执法行为。行政诉讼活动对行政执法的效力具有最终的影响力，这也是本案中纳税人累诉的原因，毕竟行政执法不能忽视且应当遵循行政诉讼活动中确立的证据规则。《行政诉讼法》第六十一条规定，人民法院认为行政案件的审理需以民事诉讼的裁判为依据的，可以裁定中止行政诉讼。根据该规定，不仅民事判决查明的事实可以成为行政案件审理的依据，其法律认定或裁判本身也可以作为行政案件审理的依据。尽管上述条文仅限于民事诉讼的裁判，而未提及刑事诉讼的裁判，但至少可以表明，其他司法活动对行政诉讼的影响并不仅仅限于证据部分或事实认定层面，还涉及法律评价问题。一旦法律评价可以作为行政诉讼的依据，即意味着行政诉讼的法律评价很可能让位于另一个业已存在的法律评价，通常不能出现两个相互冲突的法律评价。但这反映的是诉讼活动中的法律评价一致性。就司法正义而言，保持法律评价上的一致性具有十分重要的意义。这不仅在于维护法律体系的稳定性，还在于贯彻法律面前人人平等的正义原则。

行政活动与刑事司法活动虽然都要维护公正、公平，但彼此的侧重点与取向并不完全一致。现代社会，行政活动的广度早已超越了司法活动，行政活动的重要特点在于整体性、公益性、政策性，它必须优先考虑行政执法活动的社会后果，尤其是对整体经济社会发展的影响，以及为个别事件所投入之人力物力是否影响其处理其他公众事务的效果和水准。“行政机关对违法行为在决定是否采取执法行为时，通常是基于对多项因素的复杂权衡，例如有限资源的有效配置、成功的可能性、与整体执法策略的联系，等等”，即，事实上会去考虑执法成本的问题。司法活动在个案中所发挥的作用，既有对局部或个案的调校功能，也有因个案的普遍性而反哺社会的功能，往往是后一功能才会影响正常的行政活动。如果说行政活动属于粗调，司法活动则属于精调。正是因为两者侧重点不同、被赋予的社会职能不同，也就不能将司法活动适用的规则直接适用于行政执法活动。同理，人民法院在审理行政案件时，除非原则层面的问题，不能要求行政机关如司法机关一样，不计代价查明所有事实以至于产生过度执法的问题，也不能要求行政机关必须等待一个明确的或已生效的裁决作为依据，以至于产生消极执法的问题。

再者，事实认定是原则底线层面的，应该一致，而法律评价可以不一致。从整体与个案、效率与公平的角度而言，在行刑衔接制度设计上，对行政机关与司法机关一致性的要求应当是原则层面、底线层面的。与法律评价相比较而言，证据与事实认定的一致性应当属于更为基础层面或者底线层面的要求。税务机关不能因为刑事裁决是否形成而延缓行政决定，但应当因为事实未能或不能查明而中止行政行为，直至事实查明。特别是存在相互冲突的或不一致的证据时，行政机关若以效率为由而弃之于不顾，就背离了底线与原则。例如，本案中税务稽查局正是因为查明了埃斯科公司明知而不为的事实，故认定埃斯科公司在主观上存在“虚开”的故意。如果税务机关无法取得上述证据，埃斯科公司开具的发票显然“品名、主体不符，却又不能否认埃斯科公司主观上确实具有纠错的意思表示”。在此情形下，中止检查或等待司法机关进一步查明事实就是适当的。但对“是否明知”造成的法律后果的判断，即法律评价上，公安机关关注的是“是否具有骗取国家税款的目的”，而税务机关关注的是“是否破坏了发票管理秩序”。人民法院对本案的审理表明，无论是公安机关还是税务机关，甚至包括埃斯科公司，在事实认定层面并无实质分歧，说明在基础事实环节具有一致性。但行政诉讼中人民法院驳回了埃斯科公司的诉请，这意味着，税务机关与公安机关的法律评价不一致是合理的。

就本案而言，公安机关与税务机关从各自的职能定位作出不同的法律评价是可以理解的，但毕竟针对的是同一事实，法律评价不一致是否可以持续存在而无须校正呢？这需要分析刑事法律规范与行政法律规范的立法主旨是否重叠或存在差异。

如果在立法主旨存在差异，尽管面对相同的法律事实，当然可以作出不同的法律评价，本案就是典型的例证。需要指出的是，税务稽查局认定本案构成虚开的依据是《发票管理办法》第二十二条第二款，其立法主旨在于加强发票管理。自2015年6月11日最高人民法院研究室发布《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函，到最高人民检察院于2020年7月22日发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，司法实践表明，虚开增值税专用发票犯罪的认定已从行为犯渐趋于目的犯。这在立法主旨上，与《发票管理办法》基于行为对管理秩序的影响认定是不一致的。因而，就埃斯科公司税案而言，人民法院并未要求税务机关与公安机关必须法律评价一致，而是尊重税务机关的决定，说明法院对不同法律法规的立法主旨的理解是准确完整的。就税务机关而言，在现有的征管法体系下，被赋予的职权在于查明偷逃税事实，如果需要查明行政相对人是否存在主观故意，不仅不具备法律所赋予司法机关的“高权”，而且在行政协助制度上也缺少必要的法律支撑。

如果不同部门的法律、法规在立法主旨上是相同的，显然，具有一致性的法律规范的适用不能因为适用部门不同而不同。但不同部门法仅处罚轻重上存有差异时，单从结果看，一致性问题会变得稍微复杂。比如无论是行政法还是刑法，对“偷税”的主要法律评价是一致的，但是刑法的入罪标准高于行政法的违法认定标准，因为刑法是以自由刑为主加以规制，适用时如争议事实正好介于两者标准之间，就会出现两者的法律评价结果不同。但值得指出的是，在此情形下如果行政法与刑法的评价结果正好相反，即出现刑法认定构成逃避缴纳税款罪，而行政执法不认定偷税，这样的法律评价肯定是不恰当的。

另外，即便适用立法主旨具有一致性的法律规范，也不应当“先刑后行”或者遵循一定的优位顺序；税务机关依据其职权范围查明能够查明的事实，当然可以据此作出法律评价，即便事后司法机关进一步查明事实而作出了相应法律评价，也不能由此苛责税务机关。比较近些年的司法案例，两者一致性的案件远远高于差异性的案件，这说明行政机关在整体上仍然实现了执法公正。而那些差异性的案件，恰恰发挥了司法个案矫正的功能，通过严格但漫长的司法程序更精准地实现正义的归位。

从实际情况看，我国税务机关与公安机关的协作机制正从程式型、道德型协作向规范型、法治型的成熟协作转型。总体而言，行政机关与司法机关在国家体系中的不同角色，决定了两者之间相互补充、相互完善的关系，而不是一方主导另一方，也就不存在孰先孰后、以罚代刑等问题。因此，“行刑衔接机制建设应当弥合行政权、司法权与法律监督权的断裂之处”。在机制建设与路径选择上，应当依据税收法定原则，在执法方法、路径上或者说执法程序法上更进一步明确相应机关的职责及权域边界。守住了程序，就能确保严格执法，法律评价上的差异就是可控的、可容忍的，就能不断推进执法公正整体上的实现。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）